Il full costing e l’attribuzione dei costi generali: un caso pratico

Dal momento che i costi generali non sono collegati allo svolgimento dell’attività produttiva da un rapporto diretto di causa-effetto, non risulta possibile attribuirli alle stesse attraverso l’individuazione specifica del consumo di risorse causato dalle produzioni. La mancanza di un legame diretto non esclude, tuttavia, che vi sia un collegamento funzionale tra i consumi di risorse e le produzioni. L’attribuzione dei costi generali al costo pieno deve avvenire secondo criteri di ripartizione “congrui” in modo che il grado di errore risulti accettabile. I criteri di ripartizione possono essere classificati in due categorie:

1. CRITERI DI TIPO CONVENZIONALE;
2. CRITERI DI TIPO FUNZIONALE O CAUSALE

1- CRITERI DI TIPO CONVENZIONALE: la ripartizione dei costi generali avviene secondo modalità che non rispecchiano in alcun modo i legami funzionali esistenti tra il sostenimento dei costi e la produzione di beni e servizi oggetti del calcolo. La ripartizione dei costi avviene sulla base di parametri derivati da alcuni elementi direttamente legati ai prodotti (costo manodopera, ore macchina, costo diretto di prodotto, costo delle materie prime impiegate, fatturato dei prodotti e così via). Utilizzando tale metodo, la quota di costi generali attribuita ad un prodotto è proporzionale, ad esempio, alla quota di costi di manodopera sostenuti per la sua produzione rispetto al totale dei costi di manodopera dell’impresa nel periodo.

2- CRITERI DI TIPO FUNZIONALE: la ripartizione dei costi generali avviene tenendo conto del rapporto di causa-effetto esistente tra lo svolgimento dei processi produttivi e il sostenimento dei costi.

L’utilizzo di criteri convenzionali è stato oggetto di molte critiche, principalmente perché si evidenzia la mancanza di una qualche relazione di causa-effetto alla base del meccanismo di attribuzione. I costi generali sono in larga parte considerati costi di struttura o di capacità, ovvero sono connessi all’esigenza di disporre di una data capacità produttiva. Il loro ammontare è funzione della capacità produttiva che l’azienda decide di avere a disposizione. Se i prodotti fossero tutti uguali tra loro, sarebbe dunque abbastanza logico procedere all’attribuzione dei costi generali basandosi sull’utilizzo che questi prodotti fanno della capacità produttiva potenziale alla cui creazione e mantenimento i costi generali contribuiscono. Dal momento che i prodotti sono spesso disomogenei e non possono essere misurati in termini di unità, è necessario, dunque, individuare dei criteri di omogeneizzazione delle unità prodotte che permettano di esprimere l’output ottenuto in unità equivalenti. Questi criteri si riferiscono al contenuto di lavoro, espresso in quantità (ore lavorate) o valore (costo del lavoro), di materie (costo delle materie), di fattori diretti impiegati (costo primo industriale), di ore macchina, di valore del prodotto (fatturato).

Esempio di attribuzione dei costi generali secondo criteri convenzionali

Lo schema della contabilità analitica a base unica di attribuzione secondo metodi volumetrici prevede il raggruppamento di tutti i costi generali in un unico gruppo e la loro attribuzione sulla base del parametro scelto per la misurazione del volume di produzione. Lo schema del sistema è riportato in fig.1.

Fig.1 – Sistema contabile a Full Costing con ripartizione volumetrica (base unica)

Una possibile variante è costituita dall’adozione di meccanismi contabili di assorbimento di costi generali da parte delle produzioni. In altri termini, ciò significa che ogni unità di prodotto assorbe una quota di costi generali predefinita sulla base delle ipotesi di inizio periodo formulate relativamente ai volumi di produzione e all’ammontare di costi generali. La quota del singolo prodotto tiene conto della ponderazione dello stesso attuata attraverso l’impiego del parametro di ripartizione scelto (ore lavoro, costo primo). Il metodo dell’assorbimento permette di determinare i costi dei prodotti prima della fine del periodo, cosa invece non possibile in un sistema contabile interamente a costi consuntivi perché con quest’ultimo metodo, la ripartizione dei costi generali può essere realizzata solamente alla fine del periodo quando si conoscono i volumi di produzione di tutti i prodotti e l’ammontare di costi generali sostenuto. Il meccanismo di attribuzione prevede tre fasi:

1. La definizione, all’inizio del periodo, del coefficiente di assorbimento, ovvero dell’ammontare di costi generali da imputare ad ogni prodotto sulla base del parametro di imputazione scelto;
2. L’attribuzione durante il periodo dei costi ai prodotti sulla base del coefficiente scelto;
3. La determinazione di eventuali sovra/sotto- assorbimenti dovuti a differenze tra volumi di produzione e ammontare di costi generali imputati ed effettivi.

Nel caso in cui il volume di produzione, ad esempio, sia superiore a quello previsto, l’ammontare di costi imputati risulta superiore al totale dei costi sostenuti con un sovraccarico di costo sui prodotti. In questo caso si assiste ad un sovra-assorbimento; ciò significa che ai prodotti sono state attribuite quote in eccesso di costi generali. Nel conto economico il sovra-assorbimento risulta essere un componente positivo destinato a correggere, globalmente, i costi in eccesso imputati ai prodotti. Consideriamo ora il seguente esempio:

Il costo del prodotto calcolato a costo pieno (full costing) è uguale a 350 dove 250 è la quota di costo variabile e 100 è la quota di costi generali o coefficiente di imputazione.

Conclusioni

L’utilizzo del sistema a costo pieno e base unica di imputazione non è sempre in grado di rendere esplicite le relazioni di causa ed effetto tra decisioni e consumi di risorse. In particolare presenta i seguenti limiti:

• Per quanto riguarda la redditività dei prodotti, il sistema non riesce ad esprimere costi che siano rappresentativi delle risorse che il prodotto consuma;
• Dal punto di vista del controllo, attribuire arbitrariamente quote di costi generali non è coerente con l’idea che la responsabilità economica dei soggetti deve essere misurata basandosi su costi e ricavi da loro gestiti e non attribuiti arbitrariamente.

Per superare il primo ostacolo si potrebbe andare alla ricerca di sistemi contabili più sofisticati in cui dovrebbe esistere un rapporto causale tra i costi e la produzione, nel senso che i costi dovrebbero essere attribuiti alle produzioni che usufruiscono del servizio al cui ottenimento il costo si riferisce. Questa esigenza, tuttavia, mal si coniuga con il tentativo di individuare un solo parametro di attribuzione e richiede il ricorso a più basi di riparto dei costi (base multipla). Per superare il secondo ostacolo, invece, si dovrebbe utilizzare sistemi contabili di tipo direct costing che rinunciano all’attribuzione di quote di costi generali ai centri di responsabilità e che presentano una maggiore flessibilità rispetto ai fabbisogni informativi perché forniscono dati non inquinati da criteri di imputazione arbitrari.

Bibliografia:

Collini, P. (2000), “L’analisi e il calcolo dei costi” in “La gestione d’impresa”, pp 119-168, CEDAM, Padova